一、上市公司年度報(bào)告的總體分析
（一）年度報(bào)告審計(jì)意見類型及相對(duì)比例
2002年已披露年報(bào)的1243家上市公司中，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的共1077家，占全部已披露年報(bào)公司數(shù)量的86.64％；被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（指帶解釋性說明的無保留意見、保留意見及帶解釋性說明的保留意見、否定意見和無法表示意見中的任一種，以下簡稱“非標(biāo)意見”）的共166家，占全部已披露年報(bào)公司數(shù)量的13.36％，其中無保留帶解釋性說明的審計(jì)意見102家，占8.21％，保留意見46家，占3.70％，無法表示意見18家，占1.37％。
（二）年度報(bào)告審計(jì)意見類型在年度間的變動(dòng)分析
1998年以來，年度報(bào)告被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的公司數(shù)量呈上升趨勢(shì)，但“非標(biāo)意見”占總體的相對(duì)比例一直在下降。特別是從2001年以來，“非標(biāo)意見”公司占全部公司的比例連續(xù)兩年保持在15％以下，低于前幾年的平均水平。1998年以來“非標(biāo)意見”公司比例的變動(dòng)情況如表1所示。
表1審計(jì)意見類型在年度間的變動(dòng)情況統(tǒng)計(jì)表
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┃ ┃ 1998 ┃ 1999 ┃ 2000 ┃ 2001 ┃ 2002 ┃
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┃標(biāo)準(zhǔn)無保留意見 ┃ 726 ┃ 797 ┃ 957 ┃ 1016 ┃ 1077 ┃
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┃非標(biāo)意見 ┃ 149 ┃ 174 ┃ 166 ┃ 157 ┃ 166 ┃
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┃公司數(shù)量合計(jì) ┃ 875 ┃ 971 ┃ 1123 ┃ 1173 ┃ 1243 ┃
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┃非標(biāo)比例％ ┃17．03┃ 17．92 ┃ 14．78 ┃ 13．38 ┃ 13．36 ┃
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我們認(rèn)為，影響“非標(biāo)意見”比例下降的原因主要有以下幾個(gè)方面：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見越來越受到上市公司的重視。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)認(rèn)同度的逐漸增加，上市公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，更多地采納了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見。另外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見的重視，客觀上促使公司傾向于接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見。例如，2001年年底中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)范，特別是文件體現(xiàn)了尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)意見的精神，直接將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見同上市公司股票停牌并接受調(diào)查聯(lián)系起來，客觀上使得上市公司管理層更加重視和配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，以前雙方“各執(zhí)一詞”，此后公司我行我素的現(xiàn)象一定程度上得以改變；同時(shí)也給上市公司及注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成一定壓力，成為“非標(biāo)意見”比例下降的主要原因之一。
第二，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)和財(cái)政部自去年年底以來，及時(shí)制定或修訂了有關(guān)法規(guī)，一定程度上規(guī)范了上市公司的會(huì)計(jì)處理，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體問題時(shí)有法可依，以往可能屬于模棱兩可的問題，不再成為討價(jià)還價(jià)的籌碼。同時(shí)，部分上市公司由于重大資產(chǎn)重組，財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績有所改善，導(dǎo)致審計(jì)意見類型大幅改觀。
第三，新股發(fā)行審核方式的轉(zhuǎn)變，提高了新上市公司的質(zhì)量，客觀上降低了“非標(biāo)意見”的比例。如據(jù)上海證券交易所統(tǒng)計(jì)，2002年該所新上市公司占當(dāng)年末所有上市公司比例為10.15％，而2001年這一比例為7％。新上市公司一般質(zhì)量較好，財(cái)務(wù)壓力較小，因此基本上沒有被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
第四，融資審核標(biāo)準(zhǔn)的提高以及發(fā)行速度減慢，使得某些上市公司在權(quán)衡成本和效率后，選擇了放棄證券市場融資的計(jì)劃，從而使公司對(duì)資產(chǎn)和業(yè)績刻意要求和粉飾的沖動(dòng)在一定程度上得以抑制。
二、年度報(bào)告審計(jì)“非標(biāo)意見”及其涉及事項(xiàng)（一）“非標(biāo)意見”的總體特點(diǎn)1、解釋性說明無保留意見仍然占“非標(biāo)意見”的絕大部分。從2002年年報(bào)來看，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具帶解釋性說明無保留意見的公司共102家，占全部“非標(biāo)意見”公司總數(shù)的61.45％，同2001年基本持平。而從1998-2002年帶解釋性說明無保留意見所占比例變動(dòng)的情況看，近幾年來解釋性說明無保留意見一直是“非標(biāo)意見”的主流，雖然1999年和2000年略有下降，但一直在50％以上。產(chǎn)生這種情況的原因，一方面確是由于大部分“非標(biāo)意見”涉及事項(xiàng)未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留甚至否定意見的程度，另一方面，也不排除少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于公司壓力，以解釋性說明代替保留意見或無法表示意見等現(xiàn)象的存在。
2、2002年保留意見同2001年基本持平，但低于前幾年的平均水平。2002年保留意見（包括保留加解釋說明意見）的年報(bào)為46家，占非標(biāo)審計(jì)意見總數(shù)的比例為27.71％，同2001年的28.02％基本持平。從近三年來保留意見的公司占“非標(biāo)意見”總數(shù)的比例來看，一直在30％左右，處于相對(duì)比較固定的水平。這說明隨著證券市場的發(fā)展，上市公司在市場競爭中，逐漸分出了層次，問題公司相對(duì)固定；同時(shí)說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)日趨謹(jǐn)慎和理性，“14號(hào)編報(bào)規(guī)則”等有關(guān)規(guī)定發(fā)揮了良好作用。
3、無法表示意見比例較高，否定意見連續(xù)兩年銷聲匿跡。2002年年報(bào)中，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具無法表示意見的上市公司共18家，從數(shù)量和所占比例上同2001年基本持平，均處于近些年的較高水平，如表2所示。與2001年一樣，沒有一家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告被出具否定意見。
表2 1998-2002年無法表示意見公司數(shù)量和比例統(tǒng)計(jì)表
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┃意見類型／年份 ┃1998年┃1999年┃2000年┃2001年┃2002年┃
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┃無法表示意見 ┃ 13┃ 13┃ 14┃ 17┃ 18┃
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┃占非標(biāo)公司比例％┃ 8．72┃ 7．47┃ 8．43┃10．83┃10．84┃
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從信息使用者角度看，無法表示意見不便于投資者使用上市公司的財(cái)務(wù)信息，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因值得關(guān)注。否定意見是最為嚴(yán)厲的審計(jì)意見，發(fā)表否定意見的必要條件是上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上述問題對(duì)公司造成了重大影響。而在實(shí)務(wù)中，上市公司往往對(duì)法規(guī)有明文規(guī)定且對(duì)公司生死攸關(guān)的問題，進(jìn)行巧妙處理和規(guī)避。如果要發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須弄清該問題如何定性，對(duì)于那些問題公司，這并不是一件容易的事。不僅如此，根據(jù)“14號(hào)編報(bào)規(guī)則”第7條規(guī)定，如上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。為避免麻煩，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司討價(jià)還價(jià)的最終結(jié)果，可能會(huì)將本應(yīng)屬于否定意見的報(bào)告，代之以無法發(fā)表意見或者保留意見的報(bào)告進(jìn)行處理。
4、“非標(biāo)意見”同公司業(yè)績和經(jīng)營質(zhì)量間接相關(guān)。分析結(jié)果還顯示，“非標(biāo)意見”的類型同上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量和經(jīng)營業(yè)績有很大相關(guān)性。例如，據(jù)上海證券交易所統(tǒng)計(jì)，在67家非標(biāo)意見公司中，有43家在2002年發(fā)生了虧損，比例達(dá)到65.15％。9家被出具無法表示意見的公司中，8家在2002年發(fā)生虧損，其中有7家巨額虧損；22家被出具保留意見的公司中，16家在2002年發(fā)生虧損，這在一定程度上反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注公司風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)和水平。在“非標(biāo)意見”的67家公司中，sT（含*ST）類公司有31家，比例達(dá)到46.97％，值得注意的是，9家被出具無法表示意見的公司全部是sT（含*ST）類公司。
（二）“非標(biāo)意見”主要涉及事項(xiàng)1、帶解釋性說明無保留意見涉及的主要事項(xiàng)。分析表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無保留意見下重點(diǎn)對(duì)下列事項(xiàng)進(jìn)行了解釋性說明：（1）有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性。部分公司由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力明確提出疑慮而被出具解釋性說明無保留意見。（2）股東占用上市公司資金等的關(guān)聯(lián)事項(xiàng)。包括大股東占用大額資金、上市公司與其他關(guān)聯(lián)公司的交易事項(xiàng)、涉及其他與大股東有關(guān)的重要事項(xiàng)，等等。（3）對(duì)公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的事項(xiàng)。包括由于計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備而對(duì)公司業(yè)績有重大影響的事項(xiàng)、其他原因?qū)е聦?duì)公司業(yè)績有重大影響的事項(xiàng)以及對(duì)公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的特殊關(guān)注事項(xiàng)，等等。（4）對(duì)公司具體會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)的關(guān)注，具體包括對(duì)資產(chǎn)的真實(shí)性、完整性存疑、對(duì)公司具體會(huì)計(jì)處理方法的關(guān)注、涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整的事項(xiàng)，等等。（5）其他引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，例如涉及重大法律訴訟事件或有關(guān)法律手續(xù)尚未辦理完結(jié)的事項(xiàng)，對(duì)公司有重大影響的合同，以及對(duì)公司上一年度審計(jì)報(bào)告涉及事項(xiàng)的說明。
2、出具保留意見的主要原因。在2002年年報(bào)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的主要原因有：（1）審計(jì)范圍受到局部限制，如因?qū)毓勺庸净騾⒐晒镜耐顿Y無法確認(rèn)，而導(dǎo)致對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)的情況；由于對(duì)大股東大額債權(quán)壞賬計(jì)提合理性無法確認(rèn)，導(dǎo)致無法估計(jì)這些欠款能否收回的情況；公司巨額虧損，無法估計(jì)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力影響的情況；因存在擔(dān)保、訴訟等或有事項(xiàng)，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等法律行為手續(xù)未辦理完結(jié)，無法做出合理估計(jì)的情況，等等。（2）因個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的情形。（3）因受到司法部門調(diào)查或中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)有關(guān)部門的檢查，檢查結(jié)論尚未明確而被保留意見。
3、無法表示意見的涉及事項(xiàng)。2002年年報(bào)中，財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的公司都是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很高、經(jīng)營業(yè)績不佳的“高風(fēng)險(xiǎn)公司”，幾乎全部是因?yàn)橛捎趯徲?jì)范圍受到委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計(jì)證據(jù)，以致無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表審計(jì)意見，而被出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。具體事項(xiàng)包括：（1）公司計(jì)提巨額準(zhǔn)備，導(dǎo)致財(cái)務(wù)危機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確認(rèn)。目前，上市公司巨額資金被控股股東和關(guān)聯(lián)公司占用，以及對(duì)外巨額擔(dān)保呈普遍化趨勢(shì)，特別是公司之間互�，F(xiàn)象的普遍化，導(dǎo)致?lián)ｏL(fēng)險(xiǎn)存在集中、連鎖爆發(fā)的可能性。對(duì)外擔(dān)保蘊(yùn)藏的巨大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法估計(jì)上述事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，因此對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性和會(huì)計(jì)處理的一致性無法表示意見。（2）大額逾期借款及與其相關(guān)的訴訟，巨額擔(dān)保及由此引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。（3）因?qū)毓勺庸净騾⒐晒就顿Y，而導(dǎo)致對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)。（4）由于公司存在賬外交易使審計(jì)范圍受限。（5）因受到司法部門調(diào)查或中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)有關(guān)部門的檢查，檢查結(jié)論尚未明確。（6）公司上一年度報(bào)告存在重大問題。
三、年度報(bào)告審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)反映出的相關(guān)問題
在對(duì)“非標(biāo)意見”及其涉及事項(xiàng)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，我們將發(fā)現(xiàn)的主要問題歸結(jié)為兩大類，即：（1）同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度相關(guān)的問題；（2）同獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)意見相關(guān)的問題。
（一）同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度相關(guān)的問題
1、關(guān)聯(lián)方欠款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：對(duì)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)），不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，很多上市公司理解為對(duì)關(guān)聯(lián)方欠款可采取特殊政策，不計(jì)提或少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。為改變這種情況，財(cái)政部于2002年10月頒布財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)文，明確規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)公司應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。從我國上市公司看，控股股東和關(guān)聯(lián)公司占用上市公司資金的情況較為普遍，并且大多由歷史原因形成且還款困難，若對(duì)此不計(jì)提相應(yīng)準(zhǔn)備，不利于真實(shí)反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況。18號(hào)文發(fā)布后，對(duì)上市公司正確計(jì)提關(guān)聯(lián)方欠款壞賬準(zhǔn)備起到了良好的規(guī)范作用。但仍有少數(shù)公司尚未完全糾正。
2、訴訟擔(dān)保等預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)不一。根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2002]年18號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于實(shí)際損失與原預(yù)計(jì)負(fù)債的差額，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整期初留存收益各項(xiàng)目，而財(cái)會(huì)[2003]年10號(hào)文則對(duì)此依具體情況進(jìn)行了區(qū)分，特別是對(duì)于當(dāng)期已合理計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的，其差額部分應(yīng)當(dāng)計(jì)入損失發(fā)生當(dāng)期的損益。在實(shí)際執(zhí)行中，上市公司大多依據(jù)18號(hào)文進(jìn)行了追溯調(diào)整。此外，也有部分上市公司根據(jù)當(dāng)期情況對(duì)原有預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行了追溯調(diào)整。由于10號(hào)文發(fā)布時(shí)年報(bào)已披露過半，因此，其執(zhí)行情況不是十分整齊劃一。
3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況較為混亂，且對(duì)業(yè)績影響重大。上市公司2002年年報(bào)中，大部分“非標(biāo)意見”涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。應(yīng)當(dāng)說，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)于夯實(shí)公司資產(chǎn)、真實(shí)反映公司財(cái)務(wù)狀況具有重要意義。但在操作中，特別是在計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的判斷和計(jì)提方法的應(yīng)用方面，仍然需要提供進(jìn)一步的操作指南。否則由于缺乏具體的計(jì)提指南，有可能導(dǎo)致上市公司根據(jù)“具體需要”計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方面固有的局限性。目前，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是由公司根據(jù)自身的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法予以計(jì)提，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)對(duì)此進(jìn)行判斷并發(fā)表審計(jì)意見。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，特別是固定資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備的計(jì)提通常涉及復(fù)雜的工程技術(shù)知識(shí)，某種程度上超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)范圍，而利用專家的工作結(jié)果通常也不令人滿意。為此，在特定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上，可以考慮要求上市公司提供專門資質(zhì)的機(jī)構(gòu)對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程等出具的價(jià)值認(rèn)定報(bào)告，據(jù)以作為提取有關(guān)減值準(zhǔn)備的依據(jù)，以便解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)局限性的問題。
（2）關(guān)于具體的計(jì)提方法和標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用。在年報(bào)審計(jì)意見分析的具體過程中，我們發(fā)現(xiàn)在具體的計(jì)提方法和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用方面存在較多問題，例如長期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末長期投資賬面價(jià)值低于其可收回金額時(shí)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。其中，可收回金額是指投資的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。在具體實(shí)務(wù)中，可收回金額的確定方法對(duì)利潤的影響巨大。例如，有些公司根據(jù)上述規(guī)定并參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法，預(yù)計(jì)了未來10年的凈利潤，并選擇一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，以折現(xiàn)值一并年末凈資產(chǎn)作為可收回金額，同長期投資賬面價(jià)值比較，確定計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備；而若以年末賬面凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)股權(quán)比例的部分作為可收回金額，兩種方法計(jì)算結(jié)果對(duì)利潤影響差異很大。我們認(rèn)為，上市公司以預(yù)計(jì)未來凈利潤折現(xiàn)的方法確定可收回金額，在其結(jié)果較采用賬面值比較更為穩(wěn)健的情況下是可以采用的。而上述方法對(duì)比的結(jié)果，以及考慮到目前巨額虧損的現(xiàn)實(shí)，似乎采用賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備更為穩(wěn)健。
（3）資產(chǎn)減值結(jié)合會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)公司業(yè)績影響較大。在進(jìn)行2002年年報(bào)審計(jì)意見分析的過程中，我們發(fā)現(xiàn)有一部分上市公司通過變更對(duì)特定會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)當(dāng)期利潤產(chǎn)生了較大影響�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)內(nèi)存在不確定因素的影響，導(dǎo)致某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目只能依賴估計(jì)。當(dāng)賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或由于取得了新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化等情況下，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂�？梢姡瑢�(duì)于變更會(huì)計(jì)估計(jì)的情形制度中給出了相應(yīng)的原則性規(guī)定。但是，至于更加詳細(xì)的操作性細(xì)則，例如會(huì)計(jì)主體是否可以根據(jù)自身判斷確定會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由、是否可以連續(xù)、反復(fù)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更等，則沒有做出進(jìn)一步的規(guī)定。這往往使得會(huì)計(jì)主體根據(jù)自身的需要，利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的目的。
在分析中發(fā)現(xiàn)，除正常情況外，特定上市公司變更會(huì)計(jì)估計(jì)往往出于兩類不當(dāng)動(dòng)機(jī)：一是出于業(yè)績、再融資等方面的考慮大幅降低會(huì)計(jì)估計(jì)水平；二是出于保上市資格、避免特別處理（ST）等方面的考慮大幅提高會(huì)計(jì)估計(jì)水平。對(duì)于部分業(yè)績較差的公司，利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的機(jī)會(huì)“一次虧足”，以避免退市或特別處理的做法較為普遍。由于缺乏具體的計(jì)提指南，有可能導(dǎo)致上市公司根據(jù)“具體需要”計(jì)提減值準(zhǔn)備。
4、對(duì)長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有待進(jìn)一步規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。同時(shí)，相關(guān)指南中對(duì)什么是“控制”、什么是“重大影響”也做出了相應(yīng)的解釋，但執(zhí)行中仍存在部分問題，主要是由于可操作性仍需進(jìn)一步加強(qiáng)。
（二）同注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相關(guān)的問題
1、審計(jì)意見不明確、不規(guī)范，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍存在以解釋性說明代替保留意見的情況。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見涉及事項(xiàng)，在可能的情況下估計(jì)其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。從執(zhí)行情況看，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能對(duì)相關(guān)事項(xiàng)加以判斷，特別是在資產(chǎn)減值的核算上，經(jīng)常代以“無法判斷”的字樣。例如，對(duì)于部分上市公司大額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均以無法判斷其合理性為由，出具無法表示意見。此外，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于大量羅列財(cái)務(wù)指標(biāo)，既不利于閱讀又難以突出其發(fā)表意見的真實(shí)意圖。
2、對(duì)持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)發(fā)表意見標(biāo)準(zhǔn)不一。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)影響上市公司持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)加以密切關(guān)注，并根據(jù)是否存在重大疑慮、上市公司是否在財(cái)務(wù)報(bào)告中加以披露而出具不同的意見。而實(shí)際執(zhí)行中，除比較明顯的財(cái)務(wù)業(yè)績嚴(yán)重惡化的18家上市公司被出具無法表示意見外，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以解釋性說明的方式提示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，只有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見。
4、無法表示意見的使用急需規(guī)范。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，無法表示意見原則上應(yīng)當(dāng)僅限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)及其影響，或?qū)徲?jì)范圍受到客觀條件嚴(yán)重限制時(shí)采用。從年報(bào)情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在羅列了上市公司大量問題后，以“無法判斷”為由，出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真區(qū)分無法表示意見和否定意見之間的差別，不能一概以無法表示意見代替否定意見，以符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求。
四、若干建議
（一）進(jìn)一步規(guī)范解釋性說明無保留審計(jì)意見的運(yùn)用
如上所述，近五年來，帶解釋性說明的無保留意見占全部“非標(biāo)意見”的比例一直在50％以上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量運(yùn)用解釋性說明段揭示上市公司存在的問題，如債權(quán)管理混亂、關(guān)聯(lián)交易頻繁以及對(duì)持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑等等。盡管審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了這一類型審計(jì)意見的適用范圍，但值得注意的是，確有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于一些上市公司性質(zhì)已經(jīng)非常嚴(yán)重、甚至可以出具保留意見的事項(xiàng)，簡單代以解釋性說明。另外，在有些被出具帶解釋性說明審計(jì)意見的上市公司報(bào)告所反映的問題中，有的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有說明所涉事項(xiàng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響；有的則是不知所云。一般而言，審計(jì)報(bào)告中提出的解釋性說明問題，應(yīng)是對(duì)上市公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)有重大影響的事項(xiàng)。而在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)往往避重就輕、蜻蜓點(diǎn)水，只談表面現(xiàn)象，對(duì)于深層次的、實(shí)質(zhì)性的問題則關(guān)注不夠，這在一定程度上誤導(dǎo)了信息使用者。我們建議，在審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南中應(yīng)當(dāng)盡量細(xì)化出具審計(jì)意見方面的規(guī)定，進(jìn)一步規(guī)范解釋性說明無保留審計(jì)意見的運(yùn)用。
（二）盡快制定資產(chǎn)減值、會(huì)計(jì)估計(jì)等方面的操作指南
分析2002年“非標(biāo)意見”公司的年報(bào)，可以發(fā)現(xiàn)進(jìn)行巨額八項(xiàng)計(jì)提之風(fēng)愈演愈烈。部分公司對(duì)關(guān)聯(lián)方欠款全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。由于現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提只是作原則上的規(guī)定，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都由企業(yè)自行根據(jù)情況決定，這在客觀上為上市公司利用計(jì)提調(diào)節(jié)利潤提供了可能。因此，目前八項(xiàng)計(jì)提已被很多上市公司作為利潤操縱的手段。
考慮我國證券市場發(fā)展現(xiàn)階段的實(shí)際狀況，特別是上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基礎(chǔ)較差，眾多規(guī)模不大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)參差不齊等情況，為避免在上市公司實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)不規(guī)范的局面，建議盡快制定資產(chǎn)減值、會(huì)計(jì)估計(jì)等方面的操作指南，由有關(guān)部門根據(jù)各公司所屬行業(yè)的不同，制定較為合理的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提指南，例如可考慮對(duì)不同賬齡的應(yīng)收款項(xiàng)規(guī)定不同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例范圍，并明確各類資產(chǎn)準(zhǔn)備計(jì)提的范圍，等等。
（三）加強(qiáng)與行業(yè)自律組織和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的溝通
盡管目前我國會(huì)計(jì)師行業(yè)存在這樣或那樣的問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量還亟待提高，但應(yīng)該看到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為我國證券市場，乃至市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出的重大貢獻(xiàn)，是證券市場規(guī)范運(yùn)作不可或缺的重要力量。證券市場中存在的問題，有制度建設(shè)方面和執(zhí)行方面的原因，也有監(jiān)管機(jī)構(gòu)同監(jiān)管對(duì)象之間溝通渠道不暢的原因。為此，有關(guān)方面應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)同中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的溝通，一方面，可以了解監(jiān)管對(duì)象真實(shí)的情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)監(jiān)管盲點(diǎn)，了解他們的意見和建議；另一方面，可以共同研究解決實(shí)務(wù)中遇到的諸如審計(jì)意見的形式和內(nèi)容的規(guī)范化問題，以及保留意見和無法表示意見所關(guān)注問題的情形及其后續(xù)處理情況。否則，必將影響到監(jiān)管工作的效率和效果。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)積極支持和理解行業(yè)協(xié)會(huì)的工作，適時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作予以指導(dǎo)，特別是工作中存在的問題進(jìn)行糾正，使其對(duì)發(fā)現(xiàn)的公司問題盡早披露和揭示，防患于未然，客觀上有利于促進(jìn)整個(gè)市場的健康發(fā)展。
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